从证据法角度看注册会计师过错之认定

    ——基于中天勤案例的分析

    中天勤案简介

    2001年8月，上市公司银广夏造假事件曝光。之后，作为审计其财务报表的深圳中天勤会计师事务所（本文简称中天勤）也随之崩塌。有关部门随即对银广夏案展开调查。2002年2月，中国财政部做出有关中天勤的行政处罚决定，认定中天勤存在重大审计过失，正式吊销中天勤执业资格及两位会计师的会计从业执照。该处罚决定指出，中天勤未能发现银广夏的严重财务问题，存在重大审计过失，严重损害了广大投资者的合法权益和证券市场“三公”原则，违反了注册会计师法、独立审计准则等有关法律法规和制度规范，依据《中华人民共和国注册会计师法》等有关条款，决定依法吊销签字注册会计师刘加荣、徐林文的注册会计师资格； 吊销中天勤会计师事务所的执业资格，并会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证。2003年9月，宁夏自治区银川市中级人民法院对银广夏刑事案作出一审判决，以出具证明文件重大失实罪（该罪的主观构成要件即为过失）分别判处被告人深圳中天勤会计师事务所合伙人刘加荣、徐林文有期徒刑二年零六个月、二年零三个月，并各处罚金3万元。

    由该案引发了如下问题：注册会计师过错是如何认定的？过错认定与证据的关系如何？具体即重大过失是如何通过证据来加以认定的？为何不是故意或者一般过失？以及证据在注册会计师过错认定中是如何运用的？

    注册会计师的过错认定与证据

    归责①，指行为人因其行为和物件致他人损害的事实发生以后，应以何种根据使其负责。此种根据体现了法律的价值判断。过错②，是指行为人在实施加害行为时的某种应受非难的主观状态。此种状态是通过行为人所实施的不正当的、违法的行为所表现出来的证券市场中，由于注册会计师工作的专业性，致使一般投资者很难就注册会计师在工作中是否有过错进行举证，因而，法律基于公平之考虑，采用过错推定原则。③

    那么，应如何认定注册会计师承担民事责任的过错？注册会计师的法律责任实质上是一种专家责任。由于专家工作必须具有专门的技能、方法，这就要求专家在从事其工作是必须负有高度谨慎注意义务。④这种特殊义务导致专家责任的特殊性，故对专家责任认定标准的要求就更加专业、严格。因此，在追究注册会计师法律责任的时候，亦应遵循这一原则。

    在美国，注册会计师承担民事责任的原因是，他们所提供的服务质量不能满足客户及社会公众的要求，即注册会计师存在审计失败行为。判断标准是注册会计师在执业过程中能否保持应有的职业关注或谨慎。美国证券法第11节的核心就是判断谨慎程度的标准，以及可以用来为自己抗辩的依据。第11节规定的注册会计师勤勉尽职所应具备的谨慎标准是： 合理性的标准应当是一个谨慎的人在管理自己财产时所采取的标准。这种标准充满了弹性，有强烈的主观色彩。该条规定适用于注册会计师，即判断其是否存在过错的标准，则是注册会计师在执业过程中应保持应有的职业关注或职业谨慎。如果其已达到“职业谨慎”标准的程度，就不负任何责任；反之，要根据没有达到“职业谨慎”标准的程度追究其民事责任。法院在适用和解释第11节（b）款时，对合理性调查的判断要建立在诸多因素全面考虑的基础上。这些因素包括：注册会计师的知识水平、专业水平、对发行人情况的熟悉程度和取得情况的可能性，以及实际介入登记程序的准备登记材料的程度。因此，注册会计师如已经过适当合理的调查，履行了恪尽职守和合理调查的义务，也有理由相信登记文件中没有错误陈述及隐瞒，就不需要承担责任。

    那么，过错认定与证据之间的关系又是怎样的？证据是能够证明案件真实情况的一切资料； 它们不能够直接证明当事人的主观意图，能够直接证明的是当事人的客观行为。对于当事人的主观心态是不能予以确证的，而这个确证的工作或过程恰恰就是法官的职责所在。当事人的主观意图是通过客观行为表现出来的，故过错认定必须通过客观行为来加以确认。而客观行为又是通过证据证明的，则证据与过错认定之间的逻辑联系为：证据证明客观行为，进而通过行为认定主观过错。

    从两者之间的逻辑关系可以发现： 证据对过错认定至关重要，它是过错认定的来源。故从证据的角度来研究注册会计师的过错认定也就具有非常重要的意义。严格来说，关于过错认定与证据的关系，不是证据学上的问题，更应该说是审判学上的问题。其实，这一认定过程也就是法官所面临的工作，即如何通过对证据的评判，证实注册会计师的行为，从而推定其主观上的过错，是故意还是过失。法官审判包括两方面：事实认定和法律适用。事实认定就是一个法官推理的过程。法官的推理方式有多种，诉讼证明是其中最典型和最引人注目的一种。另外还有一般意义上的推理过程。这个推理很难像证据证明那样受到法律的制约，也就是我们常说的法官“自由裁量权”。当然，法官自由裁量过程在一定程度上也会受到制约，主要有两个方面：经验法则和逻辑法则。而证据运用显然属于事实认定范畴，通过证据证明案件真实情况。鉴于该过程的实务性，下文结合中天勤案来具体加以探讨。

    从证据角度剖析中天勤案

    依照我国民事诉讼法第63条规定，证据有下列几种：书证、物证、视听资料、证人证言、当事人的陈述、鉴定结论和勘验笔录。同时，证据必须查证属实，才能作为认定事实的根据。以下对中天勤在银广夏事件中违反审计准则的行为进行分析，从而揭示过错认定与证据之间的内在联系。这些行为包括：编制合并报表时，虚增巨额资产和利润；未有效执行应收账款函证程序；注册会计师未有效执行分析性测试程序；审计项目负责人由非注册会计师担任； 对不符合税法规定的异常情况，审计人员未予以应有关注。具体分析如下：

    1. 注册会计师编制银广夏合并报表时，未抵消与子公司之间的关联交易，也未按股权协议的比例合并子公司，从而虚增巨额资产和利润。这违反了《独立审计实务公告第5号——合并会计报表审计的特殊考虑》。相关证据是银广夏的各种原始报表及原始凭证，中天勤编制的合并报表和审计报告。从这些资料的内容，可以发现虚构巨额资产和利润的事实。而作为专业的会计人员竟然没有发现这一重大事实，显然未尽到应有的职业谨慎，则主观上必然存在过错。

    2. 注册会计师未能有效执行应收账款函证程序，明知银广夏公司及天津广夏公司的财会报告可能虚假，却未实施有效的询证、认证及核查程序，而委托天津广夏公司代替审计人员向银行、海关等单位进行询证。这违反了《独立审计具体准则第5号——审计证据》。如对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款，这显然是违反独立审计准则的。实施函证时，注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制，这是注册会计师的一项基本常识。作为一个专业的审计人员如果连这种最基本的审计常识都不遵循，主观的懈怠必然导致存有过错。相关证据可以是函证的相关文件、函证当事人的证言。

    3. 注册会计师未能有效执行分析性测试程序。这违反了《独立审计具体准则第11号——分析性复核》。如对于银广夏在2000年度主营业务收入大幅增长的情况下生产用电的电费费用却降低的情况竟没有发现或报告，对这种很明显的不协调之处没有尽到必要的注意，而且没有进行相关的调查确认，这表明注册会计师主观上具有过错。相关证据有银广夏的财务报表、实际电费费用凭证、实际主营业务收入凭证等。

    4. 天津广夏审计项目负责人由非注册会计师担任，不仅不具备专业的审计功底，也缺乏外贸知识，根本不具备专业胜任能力。这严重违反了《独立审计基本准则》第二章“一般准则”第五条，即担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并有足够的分析、判断能力。同时也违反了《独立审计具体准则第3号——审计计划》。这可以通过审计报告上负责人的签名、天津广夏审计项目负责人的陈述及有关证人证言来加以认定。很明显，负责项目的注册会计师主观存有过错，而且程度严重。

    5. 对于不符合国家税法规定的异常增值税及所得税政策披露情况，审计人员没有予以应有关注。在收集了真假两种海关报关单后未予以必要关注； 对于境外销售合同的行文不符合一般商业惯例的情况，未能予以关注；未收集或严格审查重要的法律文件；未关注重大不良资产；存在以预审代替年审，未贯彻三级复核制度等重大审计程序缺陷，只进行了两级复核，却仍为银广夏公司出具了1999、2002年度“无保留意见”的审计报告。这违反了《独立审计具体准则第21号——了解被审计单位情况》、《独立审计具体准则第5号——审计证据》、《独立审计具体准则第3号——审计计划》、《独立审计具体准则第6号——审计工作底稿》等多项准则的相关条款。在这些情形下，注册会计师只要加以合理适当的关注或注意，便可发现各种原始凭证或文件存在不真实之处，但却没有尽到应有的职业谨慎，显然主观上具有过错。在这里，银广夏提供的各种原始凭证、银行对账单、海关报关单、境外销售合同、复核程序有关文件、有关当事人的陈述及证人证言，均可作为证据采用。

    总之，中天勤在做年度会计报表审计时，应该说基本的审计证据资料都收集到了，但是银广夏给中天勤提供的各种会计资料都是虚假的，包括海关的报关单、发票、银行的对账单、对德国签订的销售合同等。对此中天勤之前并不知情，故不存在与银广夏通谋的可能性，因而也就不能说中天勤存在故意或欺诈。注册会计师审计责任，主要是就会计报表是否根据总账、明细账编制，明细账、总账是否根据记账凭证编制，最终的核实只能够核实到经济业务的原始单据。如果经济业务原始凭证都不真实不合法，从现有的注册会计师法来看，注册会计师是很难有技术和手段加以认证的，故需要委托人对独立审计保持诚实和信誉。但这并不能成为注册会计师免责的理由，其仍必须遵守最基本的审计规则。

    评价过失是否重大，一般取决于两方面的因素：一是违反义务的程度； 二是造成损害结果的程度。从本案来看，中天勤根本没有履行必要的审计程序，而这些审计程序是最基本不过的，稍加注意就可遵守的。但其却连最基本的谨慎注意义务都没有尽到，应该说是情节严重。此外，中天勤先后为银广夏出具了1999、2002年度“无保留意见”的审计报告，致使银广夏虚假的审计报告向社会公众发布，造成投资者的利益遭受重大损失。因此总体来看，可以认定中天勤存在重大过失，而不是一般过失，这些违反行为及损失均可由相关证据予以证明。

    结语

    就过错概念来看，行为人主观上的过错是据以确定民事责任的重要事实因素。随着社会的不断发展，传统的过错概念越来越受到挑战。在现代条件下，随着难以归咎于加害人明显主观过错的损害赔偿诉讼的增多，法律政策开始从社会的，而不是从个人的角度来评价加害人的过错，亦即过错概念开始出现了社会政策的痕迹。人们开始强调过错概念主客观的统一，即过错的意志对于行为人来说是主观的，但对社会来说，评价或衡量的标准却是客观的。过错不应仅仅是抽象单纯的“心理状态”，还应包含对这种心理状态所表现的行为的客观评价。而主观过错概念向客观过错概念转化，亦是二十世纪以来侵权法发展的重大变化。客观过错概念注重对行为人的客观外部行为的考察，而不是对行为人主观心理状态进行检验，强调对外部行为的非难，而不是内在的主观状态的非难。它要求运用客观标准来衡理行为人有无过错，行为人具有过错在于他没有达到某种行为标准。这就使过错概念体现为对行为人的评价，从而使过错和违法性概念趋于统一。

    正是在这种主观过错客观化思潮的影响下，证据在过错认定中的主导作用也得到了空前的重视。在认定行为人主观是否有过错时，依据证据来证明行为人所实施的事实行为，进而通过对事实行为的考察判断，从而认定行为人实施加害行为时的主观心理状态。通过确立一定的行为标准，并以此标准与行为人的行为相比较，视比较结果的异同，从客观状况来认定主观是否存在过错，以及过错的程度。而对于注册会计师来说，由于其职业特有的专业性色彩，使得对其主观过错的认定更加有难度，这就更加要求必须通过各种证据来加以判断认定。

    在我国目前现有条件下，会计和法律之间还缺乏适当的衔接，尤其是缺乏既懂会计又懂法律的复合型人才。这使得现实中涉及会计的法律问题时，往往面临很多困难和窘境。尤其是在如何审查注册会计师的工作结果，从而认定其主观过错的情况下，由于法官、律师以及当事人缺乏必要的会计审计知识，很难对注册会计师的行为作出专业性的鉴定和判断，从而很难认定注册会计师的主观状态究意如何。虽然我国建立了司法会计鉴定制度，但由于专家证人制度和鉴定人制度的根本不同，导致我国的司法会计鉴定不可能像美国的法务会计那样发挥作用。在这种形势下，就非常有必要引入法务会计这一新兴行业。法务会计实质上是会计和法律的结合，通过对会计和法律的掌握，从而将两者更好地衔接起来。法务会计人员作为独立公正的第三人，可以运用自身的专业知识和技能，通过对注册会计师工作结果的审查，形成专业性的鉴定意见，为法庭裁判提供参考依据。对于注册会计师主观过错的认定，法务会计的功能尤其显得重要。注册会计师的工作必须通过相应的专业人士来审查鉴定，才能真正反映注册会计师的工作状况及主观心理状态。故我国也应及时引入法务会计，从而可以更加强化证据在注册会计师过错认定中的应用，为更好衔接证据与法庭架起一座桥梁。

    注释：

    ①侵权法的归责原则，实际上是归责的规则，它是确定行为人的侵权民事责任的根据和标准。

    ②过错包括故意和过失。故意，是指行为人明明能预见自己的行为的结果，仍然希望或放任结果的发生。过失，是指行为人对自己行为的结果应当预见或能够预见而竟没预见，或虽预见了却轻信这种结果可以避免，以致结果的发生。过失分为一般过失和重大过失，通过行为程度的不同予以表现。

    ③所谓过错推定，是指若原告能证明其所受的损害是由被告所致，而被告不能证明自己没有过错，法律就应推定被告有过错并负民事责任。过错推定实质上仍属于过错责任原则的范畴，只不过是发生举证责任倒置。例如，注册会计师就公开信息文件中的签证或陈述意见，必须证明其已经合理调查，并有足够证据确信其签证或意见为真实的，其已尽到所负义务；若不能举证证明，则法庭可推定其主观上具有过错。

    ④专家特征及责任可简要概括如下：第一，由于工作内容高度专门化，因此要求专家应具有与所要求的资格相符的高度的能力、技能。并且不能以能力、技能的不足作为免责理由，发生一定水准以下的行为时，即当然认定为有过失。第二，由于专家的工作以智力判断为中心，就使得在如像医师的误诊等情形，很难进行过失判断。因此，过失证明时，必须寻求其他的办法。例如，依据说明义务违反等追究责任。第三，高度的职业道德、信任关系。第四，具有较高的社会地位。

    （作者单位：复旦大学）